債權(quán)人的代位權(quán)訴訟制度是債權(quán)保全的重要方式，原本是一項(xiàng)民事法律制度，現(xiàn)已引進(jìn)到稅法領(lǐng)域，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅款征收的手段。《中華人民共和國(guó)合同法》對(duì)代位權(quán)制度作出了規(guī)定，最高人民法院《關(guān)于適用若干問(wèn)題的解釋(一)》對(duì)債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的條件等作出了較為詳盡的規(guī)定，使債權(quán)人代位權(quán)訴訟更具有可操作性?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第50條直接移用了《中華人民共和國(guó)合同法》關(guān)于代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定，在某種意義上也是對(duì)稅法這種特殊的債的屬性的確認(rèn)。為使稅務(wù)機(jī)關(guān)正確行使代位權(quán)，維護(hù)國(guó)家稅收利益，保護(hù)納稅人及其債務(wù)人的正當(dāng)權(quán)益，本文試就稅收代位權(quán)訴訟制度作以理論闡釋。

　　一、稅收代位權(quán)訴訟是稅收法定主義的重要因素

　　稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、租稅法律主義、稅收法定原則、合法性原則等，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。[1]稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，[2]是現(xiàn)代民主原則和法治原則在稅收關(guān)系上的集中體現(xiàn)。[3]學(xué)者們不但對(duì)稅收法定主義的稱謂、內(nèi)涵存有不同的表述，而且對(duì)該原則的內(nèi)容所持觀點(diǎn)各異。代表性的觀點(diǎn)有三原則說(shuō)和七原則說(shuō)。三原則說(shuō)認(rèn)為，稅收法定原則包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則（或稱征稅合法性原則）[4]。七原則說(shuō)認(rèn)為，稅收法定原則包括課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續(xù)保障原則、禁止稅收協(xié)議原則、禁止類(lèi)推適用原則和禁止溯及既往原則。[5]上述原則中既有稅收實(shí)體權(quán)利義務(wù)法定，又有稅收程序法定。稅收程序法定原則能夠保障稅收權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和促使稅收義務(wù)的履行。

　　稅收代位權(quán)訴訟制度作為一種稅收訴訟制度，是稅收程序法定原則的具體體現(xiàn)。日本著名稅法學(xué)者指出，稅收訴訟從保護(hù)納稅人的權(quán)利出發(fā)，具有十分重要的意義，稅收訴訟制度的確定是稅收法定主義不可或缺的重要因素。[6]該學(xué)者所說(shuō)的稅收訴訟由不服行政機(jī)關(guān)的申訴和稅收行政訴訟構(gòu)成。事實(shí)上，稅收訴訟還應(yīng)有稅收民事訴訟、稅收刑事訴訟。稅收代位權(quán)訴訟便是一種稅收民事訴訟；稅收訴訟應(yīng)從保護(hù)納稅人的權(quán)利和國(guó)家稅收利益兩個(gè)方面出發(fā)，國(guó)家稅收利益的稅收訴訟也是稅收法定主義的應(yīng)由之意。

　　二、稅收代位權(quán)訴訟是稅收征管權(quán)債權(quán)化的表現(xiàn)

　　馬克思主義的國(guó)家分配理論認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式，在征稅過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣了以國(guó)家權(quán)力的化身出現(xiàn)，站在國(guó)家本位的立場(chǎng)上。從學(xué)者們對(duì)稅收的定義可以略見(jiàn)一斑。有學(xué)者認(rèn)為，有學(xué)者認(rèn)為，稅是國(guó)家憑借政治權(quán)利，按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)償?shù)卣魇諏?shí)物或貨幣而形成的特定的分配關(guān)系；[7]有學(xué)者認(rèn)為，稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，憑借政治權(quán)利，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系；[8]有學(xué)者認(rèn)為，稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，憑借政治權(quán)利，運(yùn)用法律手段，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)?、固定地集中一部份社?huì)產(chǎn)品所形成的特定分配關(guān)系；[9]有學(xué)者認(rèn)為，稅收指國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國(guó)家政權(quán)體現(xiàn)者身份參與國(guó)民收入分配和再分配，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)?、固定地取得?cái)政收入的一種規(guī)范形式。[10]上述理論是我國(guó)多數(shù)稅法學(xué)者對(duì)稅收的基本認(rèn)識(shí)?，F(xiàn)在，已有著名稅法學(xué)者主張稅收為一種公法上的債。[11]這一理論的提出和這一觀念的樹(shù)立，既導(dǎo)致與稅收相關(guān)的理論發(fā)生重大變革，又對(duì)稅收立法、執(zhí)法、司法、守法以及稅收法治建設(shè)產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)影響。稅收之債，就是作為債權(quán)人的國(guó)家或地方政府得請(qǐng)求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。[12]在稅收之債法律關(guān)系中，國(guó)家或地方政府是債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是其代表人，納稅人是債務(wù)人。在稅收代位權(quán)訴訟中，

　　原告是代表國(guó)家或地方政府行使稅收征收管理權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，該稅務(wù)機(jī)關(guān)依法以訴訟方式向納稅人的債務(wù)人（次債務(wù)人）主張債權(quán)。這種債權(quán)具有特殊性，表現(xiàn)為不得隨意處分、不得放棄，因此，它又是一種不完全債權(quán)。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)代位權(quán)訴訟這一民事訴訟方式行使稅收征收管理權(quán)，縮小了稅收法律關(guān)系中征納雙方地位不平等的差距。完善的稅收代位權(quán)訴訟制度，既可強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法力度，又可保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。這也作為公法的稅法與作為民法的私法的融合，表明稅法理論與實(shí)踐的成熟、稅法部門(mén)的獨(dú)立、稅法學(xué)科的重要、稅法普及的必要。

　　作為公法上的債的稅收之債是法定之債、貨幣之債、單務(wù)之債。[13]根據(jù)傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，稅收具有無(wú)償性，國(guó)家或地方政府單方面享有權(quán)力（利），納稅人單方面承擔(dān)義務(wù)。但這只是從個(gè)案層面來(lái)講的，若從動(dòng)態(tài)的、全局的角度看，國(guó)家或地方政府并非單方面享有權(quán)力（利），而應(yīng)對(duì)納稅人的生存、發(fā)展盡到保護(hù)、組織、協(xié)調(diào)、培訓(xùn)等多方面的義務(wù)。納稅人也并非只是單方面承擔(dān)義務(wù)，還可以享有法定的基本權(quán)利和具體權(quán)利。[14]

　　由于稅收訴訟的專業(yè)性強(qiáng)，可考慮設(shè)立稅收審判庭，建立一支以具有稅法碩士學(xué)位為主的從事稅收審判的法官隊(duì)伍，專門(mén)解決稅務(wù)民事?tīng)?zhēng)議、行政爭(zhēng)議以及稅收犯罪。

　　三、稅收代位權(quán)訴訟是一種特殊的民事訴訟形式

　　稅務(wù)訴訟是稅收活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，它可以有效地解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)糾紛，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)法；可以有效地打擊稅收犯罪，維護(hù)國(guó)家稅法的尊嚴(yán)，從而保護(hù)國(guó)家和納稅人雙方的合法權(quán)益。我國(guó)已經(jīng)處在后WTO時(shí)代，隨著依法治稅進(jìn)程的加快，健全和完善稅務(wù)訴訟制度已是大事所趨。2001年4月28日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）確立了稅收代位權(quán)訴訟制度，這是一種稅收民事訴訟制度。此前，我國(guó)只實(shí)行稅收行政訴訟和稅收刑事訴訟。

　　稅收代位權(quán)訴訟是一種特殊的民事訴訟形式。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)訴訟中的和解權(quán)、請(qǐng)求調(diào)解權(quán)受到限制。依據(jù)《民事訴訟法》的規(guī)定，原、被告雙方都享有自行和解權(quán)或請(qǐng)求法院調(diào)解的權(quán)利。和解或者調(diào)解往往是在享有權(quán)利的一方當(dāng)事人作出讓步、甚至于巨大讓步的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，和解協(xié)議或調(diào)解協(xié)議的達(dá)成常常是權(quán)利人放棄部分實(shí)體權(quán)利所產(chǎn)生的妥協(xié)結(jié)果，行使和解權(quán)或請(qǐng)求調(diào)解權(quán)的一方原則上應(yīng)當(dāng)是對(duì)實(shí)體權(quán)利享有處分權(quán)的主體。[15]然而，在稅收代位權(quán)訴訟中，作為原告的稅務(wù)機(jī)關(guān)是一種特殊的債權(quán)人，行使代位權(quán)是其職責(zé)，在稅收代位權(quán)訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能妥協(xié)、不能讓步、不能放棄實(shí)體權(quán)利。 因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家征稅，必須保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，若妥協(xié)讓步，不但會(huì)損害國(guó)家稅收利益，還會(huì)損害納稅人的權(quán)益。根據(jù)《征管法》第3條第1款、第28條之規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”；“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。”稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法核定納稅人的納稅額，并依法征收，而不得隨意減免。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的和解權(quán)請(qǐng)求調(diào)解權(quán)應(yīng)當(dāng)受到限制。[16]

　　四、是稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施的補(bǔ)充

　　《征管法》規(guī)定了稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。所謂收保全措施，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保的情況下，納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，或 扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的措施。納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押、查封的品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。[17]

　　所謂強(qiáng)制執(zhí)行措施，是指從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款或扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款的措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。[18]

　　當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施時(shí)，納稅人開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)沒(méi)有存款或其存款金額少于應(yīng)納稅款；或者納稅人沒(méi)有相應(yīng)的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)或其價(jià)值少于應(yīng)納稅款，從而達(dá)不到稅收保全目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以提起稅收代位權(quán)訴訟；當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，或者納稅人的開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)無(wú)存款或其存款不足以扣繳稅款，或者納稅人無(wú)商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)供稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封，或雖有商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)供稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封，但依法拍賣(mài)或者變賣(mài)后，其拍賣(mài)或者變賣(mài)所得不足以抵繳應(yīng)納稅款，從而達(dá)不到采取強(qiáng)制執(zhí)行措施目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以提起稅收代位權(quán)訴訟。只有在欠稅人沒(méi)有直接擁有的現(xiàn)實(shí)財(cái)產(chǎn)和資金可供強(qiáng)制執(zhí)行，或?qū)ζ渲苯訐碛械默F(xiàn)實(shí)財(cái)產(chǎn)和資金強(qiáng)制執(zhí)行后仍不能完全清繳的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才對(duì)欠稅人的其他具有金錢(qián)給付內(nèi)容的債權(quán)行使代位權(quán)。[19]無(wú)論理論上，還是實(shí)踐中，都應(yīng)將稅收代位權(quán)訴訟作為稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的補(bǔ)充。原因主要有二：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施具有及時(shí)性與主動(dòng)性，擁有法定的措施；二是稅收代位權(quán)訴訟時(shí)間長(zhǎng)、成本高、執(zhí)行難，還可能敗訴，如在代位權(quán)訴訟中，次債務(wù)人對(duì)納稅人的同時(shí)履行抗辯、不安抗辯、不可抗力抗辯、訴訟時(shí)效抗辯等，均可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能在代位權(quán)訴訟中敗訴。

　　有學(xué)者認(rèn)為，納稅期限屆滿之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)提起代位權(quán)訴訟。其理由如下：在稅收債務(wù)人的納稅期限屆滿之前，稅收債權(quán)人的債權(quán)能否實(shí)現(xiàn)上處于不確定的狀態(tài)，若在這種狀態(tài)下，允許稅收債權(quán)人行使代位權(quán)則會(huì)造成對(duì)稅收債務(wù)人權(quán)利的過(guò)分干預(yù)，且很容易導(dǎo)致稅收債權(quán)人代位權(quán)的濫用，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。[20]筆者認(rèn)為，納稅期限屆滿之前，作為債權(quán)人的稅務(wù)機(jī)關(guān)有確切證據(jù)認(rèn)為納稅人無(wú)法履行稅收債務(wù)，納稅人便構(gòu)成預(yù)期違約。[21]在這種情況下，若等到納稅期限屆滿后采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也難以實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)；若等到納稅期限屆滿后提起稅收代位權(quán)訴訟，即使勝訴，也與稅款及時(shí)入庫(kù)的法制要求相悖。因此，在不損害納稅人合法權(quán)利的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限屆滿之前或之后，均可以將稅收代位權(quán)訴訟作為稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施的補(bǔ)充。

　　【作者簡(jiǎn)介】

　　馬永雙（1967— ），男，河北大學(xué)政法學(xué)院法律系副主任、教授，民商法學(xué)碩士研究生導(dǎo)師，河北大學(xué)經(jīng)濟(jì)法與社會(huì)法研究所所長(zhǎng)，河北省政府法制專家咨詢委員會(huì)副主任，中國(guó)法學(xué)會(huì)經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究會(huì)理事，中國(guó)財(cái)稅法學(xué)教育研究會(huì)理事。主要研究領(lǐng)域?yàn)槊裆谭▽W(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)。

　　【注釋】

　　[1]張守文著：論稅收法定主義，《法學(xué)研究》，1996年第6期。

　　[2]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社，2002年9月第1版，第88頁(yè)。

　　[3]徐孟洲主編：《稅法》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999年11月第1版，第48頁(yè)。

　　[4]參見(jiàn)張守文著前揭《論稅收法定主義》；劉劍文著前揭《稅法專題研究》，第89—90頁(yè)；徐孟洲主編前揭《稅法》，第50頁(yè)。

　　[5]朱大旗編著：《稅法》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004年4月第1版，第29—31頁(yè)。

　　[6]（日）金子宏著，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯：《日本稅法》，法律出版社，2004年3月第1版，第517頁(yè)。[7]劉隆亨著：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社，1995年2月第3版，第55頁(yè)。

　　[8]嚴(yán)振生著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1994年7月第1版，第1頁(yè)。

　　[9]孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社，1995年5月第1版，第1頁(yè)。

　　[10]劉劍文主編：《財(cái)稅法教程》，法律出版社，1995年7月第1版，第108頁(yè)。

　　[11]劉劍文主編：《稅法學(xué)》，人民出版社，2003年6月第2版，第302頁(yè)。

　　[12]劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第391頁(yè)。

　　[13]劉劍文主編：《稅法學(xué)》，人民出版社，2003年6月第2版，第303—304頁(yè)。

　　[14]納稅人的基本權(quán)利是從納稅人與國(guó)家關(guān)系的角度闡發(fā)，主要體現(xiàn)于稅收基本法和憲法的納稅人權(quán)利，即宏觀層面的納稅人權(quán)利,主要包括民主立法權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)。納稅人的具體權(quán)利是從納稅人與征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系中所表現(xiàn)出來(lái)的微觀層面上的納稅人權(quán)利。

　　[15]趙鋼、劉學(xué)在：論代位權(quán)訴訟，法學(xué)研究，2000年第6期。

　　[16]曹福來(lái)：論稅收代位權(quán)的行使，《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2002年第4期。

　　[17]《中華人民共和國(guó)合同法》第38條。

　　[18]《中華人民共和國(guó)合同法》第40條。

　　[19]楊茗：追繳欠稅中稅務(wù)機(jī)關(guān)如何行使代位權(quán)，《合作經(jīng)濟(jì)與科技》，2005年第1期。

　　[20]劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月第1版，第406頁(yè)。

　　[21]《中華人民共和國(guó)合同法》第108條。