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　　[案例2]A房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)出讓方式取得一塊國(guó)有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作。根據(jù)土地出讓合同的約定，該房地產(chǎn)企業(yè)在出讓地塊上應(yīng)建設(shè)30萬(wàn)平方的安置房用于和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換。為方便說(shuō)明，我們以一戶被拆遷戶的具體情況來(lái)舉例。該被拆遷戶B(個(gè)人)原有房屋的建筑面積為65平方米。經(jīng)市拆遷辦聘請(qǐng)的第三方中介機(jī)構(gòu)根據(jù)《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行評(píng)估，被拆遷戶房屋的評(píng)估價(jià)格為4600元/平方米。考慮到調(diào)換房屋和被拆遷房屋在結(jié)構(gòu)和配套方面的差異，房地產(chǎn)企業(yè)與該被拆遷戶達(dá)成拆遷協(xié)議：第一按被拆遷戶房屋實(shí)際建筑面積進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換;二等面積補(bǔ)償部分，被拆遷戶應(yīng)向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付200元/平方米的結(jié)構(gòu)差價(jià);三、調(diào)換面積低于被拆遷面積的，房地產(chǎn)企業(yè)按4600元/平方米向被拆遷戶支付拆遷補(bǔ)償;四、超面積部分，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過(guò)10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。最終，該被拆遷戶B通過(guò)產(chǎn)權(quán)調(diào)換取得了一套80平方米的房屋，根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議規(guī)定，B向房地產(chǎn)企業(yè)A支付了98500元。經(jīng)核定，同類房屋的建造成本為2100元/平方米(不含地價(jià))，含地價(jià)成本為3600元/平方米。

　　[解析]

　　根據(jù)《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規(guī)定，實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償?shù)牟襟E如下：

　　實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人應(yīng)當(dāng)依照本辦法第二十八條的規(guī)定計(jì)算被拆遷房屋的貨幣補(bǔ)償金額。貨幣補(bǔ)償金額與所調(diào)換的房屋有差價(jià)的，結(jié)清差價(jià)后給予產(chǎn)權(quán)調(diào)換。

　　拆遷人應(yīng)當(dāng)提供符合國(guó)家質(zhì)量安全標(biāo)準(zhǔn)的房屋，用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換。

　　拆遷人超過(guò)約定的過(guò)渡期限未提供產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋的，應(yīng)當(dāng)自逾期之日起，按過(guò)渡補(bǔ)助費(fèi)的月平均數(shù)雙倍支付。當(dāng)事人另有約定的，從其約定。

　　辦法第二十八條規(guī)定為：

　　貨幣補(bǔ)償金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)被拆遷房屋的房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估單價(jià)(指每平方米建筑面積的價(jià)格，下同)和被拆遷房屋的建筑面積確定。

　　房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估單價(jià)由區(qū)位補(bǔ)償單價(jià)和房屋重置單價(jià)兩部分組成。

　　區(qū)位補(bǔ)償單價(jià)由市價(jià)格主管部門(mén)會(huì)同市房屋拆遷管理部門(mén)確定，定期公布。

　　房屋重置單價(jià)的評(píng)估，應(yīng)當(dāng)按照市價(jià)格主管部門(mén)會(huì)同市房屋拆遷管理部門(mén)公布的基準(zhǔn)價(jià)格，結(jié)合被拆遷房屋的結(jié)構(gòu)、成新、用途、層次、朝向等因素確定。

　　被拆遷房屋的建筑面積以所有權(quán)證或其他合法房產(chǎn)憑證的記載為準(zhǔn)。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理

　　①營(yíng)業(yè)稅

　　根據(jù)國(guó)稅函[1995]549、國(guó)稅函[2007]768號(hào)的文件規(guī)定，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以取得經(jīng)濟(jì)利益的行為屬于營(yíng)業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的征稅范圍，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)：

　　等面積部分：65平方米。根據(jù)國(guó)稅函[1995]549號(hào)文的規(guī)定，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。這里對(duì)于成本價(jià)的理解有兩種：一種是不含地價(jià)的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價(jià)的房屋完全成本3600元/平方米。從穗地稅發(fā)[2000]79號(hào)的規(guī)定來(lái)看，廣州乃至廣東省對(duì)這個(gè)成本價(jià)的認(rèn)定是房屋的工程建造成本。從我們目前的征稅實(shí)踐來(lái)看，大多數(shù)也是采用的不含地價(jià)的工程建造成本作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)?？紤]到等面積部分還有200元/平方米的結(jié)構(gòu)價(jià)差，對(duì)于這個(gè)結(jié)構(gòu)價(jià)差我們認(rèn)為也應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。這樣，等面積部分的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)就是149500元(65×2100+65×200)

　　超面積部分：根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過(guò)10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。因此，超面積部分的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為 85500 元(10×5500+5×6100)。

　　總體營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為235000元，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅11750元。

　?、谕恋卦鲋刀悾簩?shí)行預(yù)征，計(jì)稅依據(jù)同營(yíng)業(yè)稅，最終按項(xiàng)目進(jìn)行清算。應(yīng)預(yù)征土地增值稅2350元(按1%進(jìn)行預(yù)征)。

　?、燮髽I(yè)所得稅

　　該企業(yè)實(shí)際是用房屋這種實(shí)物形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。這里關(guān)鍵是對(duì)于實(shí)物補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)所得稅處理問(wèn)題。從本質(zhì)上將，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須在履行了用房屋去和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換完成拆遷任務(wù)后，才能取得國(guó)土土地使用權(quán)。因此，從本質(zhì)上來(lái)將，是屬于一種非貨幣交換行為。只不過(guò)這部分拆遷費(fèi)不是作為土地的出讓金成本，但仍作為和土地出讓密切相關(guān)的成本進(jìn)入前期的開(kāi)發(fā)成本。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

　　所以，這里對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的。在企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售處理。這里，關(guān)鍵的問(wèn)題就在于視同銷售價(jià)格確認(rèn)的問(wèn)題。

　　第一種意見(jiàn)：視同銷售的價(jià)格應(yīng)按同類同期房屋的市場(chǎng)銷售價(jià)格確認(rèn)。這里，我們正好可以找到一個(gè)市場(chǎng)銷售價(jià)格，在拆遷補(bǔ)償合同中就有，對(duì)于超過(guò)10平方的部分按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米。因此，房地產(chǎn)企業(yè)用這80平方米的房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換，應(yīng)按488000元確認(rèn)企業(yè)所得稅的視同銷售收入。

　　第二種意見(jiàn)：視同銷售價(jià)格和營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)保持一致，按235000元確認(rèn)企業(yè)所得稅視同銷售收入。

　　第三種意見(jiàn)：對(duì)于等面積補(bǔ)償部分，由于在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，我們對(duì)雙方房屋的價(jià)格都是有一個(gè)評(píng)估的，當(dāng)時(shí)被拆遷戶房屋的評(píng)估價(jià)格為4600元/平方米，考慮到結(jié)構(gòu)價(jià)差，等面積部分也就是4800元/平方米，不超過(guò)10平方部分按5500元/平方米，超過(guò)10平方按6100/平方米，因此，該80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷售價(jià)格為 397500元(65×4800+10×5500+5×6100)

　　我們認(rèn)為，第一種意見(jiàn)直接以6100元/平方米作為企業(yè)所得稅視同銷售的價(jià)格是比較草率的做法。任何稅種對(duì)于計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)都應(yīng)該秉承一種據(jù)實(shí)征稅的合理原則。比如對(duì)于不超過(guò)10個(gè)平方的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)確實(shí)只是按5500元/平方米收取價(jià)款，如果我們強(qiáng)制要求按6100元/平方米確認(rèn)收入就沒(méi)有秉承據(jù)實(shí)征稅的基本原則，是不恰當(dāng)?shù)?，而且?duì)于等面積部分，被拆遷單位的房屋評(píng)估價(jià)格是4600元/平方米，這樣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為市場(chǎng)行為中的一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，他在房屋建造時(shí)是必須考慮參考這個(gè)價(jià)格的，最終的結(jié)構(gòu)補(bǔ)償也是以這個(gè)為依據(jù)的，因此，對(duì)于等面積部分也按6100元/平方米計(jì)算更不合理。