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　　一、案例

　　Z省的三個自然人在Y省某市設立一家房地產開發(fā)公司甲，注冊資本8 000萬元。公司將以1億元所購土地“三通一平”（即通水、通電、通路及土地整平。開發(fā)成本約600萬元，開發(fā)費用約400萬元，開發(fā)費用中除利息費用以外的其他開發(fā)費用約為1 80萬元）之后，2005年年初土地市場評估價格已上漲到約 1.5億元。現(xiàn)另一家房地產開發(fā)公司乙欲得到該宗地塊，如果直接向甲公司購買，則甲公司初步測算其應納稅款為：

　　營業(yè)稅；（15 000-10 000）x 5% =250（萬元）；

　　城建稅和教育費附加=250 x（7％ +3％）=25（萬元）。

　　有的地方稅務機關認為，《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003）16號）中“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額”的差額計稅的規(guī)定不適用于房地產開發(fā)企業(yè)，則營業(yè)稅=15 000 x 5％=750（萬元）。本例中甲公司買入土地使用權后售出的不是房產，同樣是土地使用權，故所在地稅務機關認可用土地使用權的轉讓收入減去其購置原值后的差額計稅。

　　土地增值額=15 000-10 000-600 -（10 000+600）X 5％-180-275-（10 000 +600）x 20％=1 295（萬元）；

　　土地增值率=1 295／13 705=9.45%；

　　土地增值稅=1 295 x 30％=388.5 （萬元）；

　　企業(yè)所得稅=（15 000-10 000- 600-180-320-275-388.5）X 33%= 1 068.045（萬元）；

　　甲公司共需納稅1 731.545萬元。

　　另外，乙公司應繳契稅=15 000x 3％=450（萬元）。

　　鑒于此項交易中較重的稅負，有人為雙方設計了一個“納稅籌劃”方案：由乙公司及乙公司的大股東（系一自然人）按經評估后的甲公司凈資產賬面價值1.2億元（含土地評估增值）受讓甲公司的全部股權，甲公司變更股權后持續(xù)經營，并在新股東的主導下進行后續(xù)的房地產開發(fā)。其依據(jù)是：甲公司股東將全部股權轉讓給乙公司股東時，按《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅 [2002]191號）之規(guī)定，無需繳納營業(yè)稅；另一方面，乙公司及其大股東系通過收購甲公司股權間接取得了土地使用權、而不是通過直接的資產買賣取得土地使用權，這樣，甲公司無需為土地增值繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅及營業(yè)稅等，從而避開了資產直接交易下的各種稅收負擔。

　　交易雙方認為該籌劃方案非常合理，遂依“計”而行，并一次性支付完，交易價款1.2億元。在變更股權之后，甲公司將土地使用權的賬面價值從1億元調為1.5億元，凈資產的增加部分貸記“資本公積”。甲公司經過兩年房地產開發(fā)、銷售，在清盤時進行土地增值稅和企業(yè)所得稅清算時，地價成本均按1.5億元計算。

　　然而，當?shù)刂鞴芏悇諜C關在對甲企業(yè)進行納稅檢查后，作出了如下處罰決定：

　　1、根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā) （企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定）的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）的規(guī)定：“企業(yè)股權重組后的各項資產，在繳納企業(yè)所得稅時，不能以企業(yè)為實現(xiàn)股權重組而對有關資產等進行評估的價值計價并計提折舊，應按股權重組前企業(yè)資產的賬面歷史成本計價和計提折舊。”甲企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理違反了上述規(guī)定，應予補稅并罰款。（注：我國對外商投資企業(yè)也有類似規(guī)定，見《國家稅務總局印發(fā)<關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定）的通知》）

　　2、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，計算土地增值額時扣除項目中的“取得土地使用權所支付的金額”是指“納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”。在股權變更前后，甲公司作為“納稅人”的身份是連續(xù)的，故計算土地增值額時能夠扣除的地價只能是最初購入時的成本1億元 （在計算應納稅所得額和土地增值額時，股權轉讓前的土地開發(fā)成本和開發(fā)費用1000萬元允許其按規(guī)定扣除）。因此，甲公司在土地增值方面也構成少繳稅款事實，應予補稅和罰款?！?/p>

　　二、案例分析

　　在上例中，股權受讓方無論是在事中還是在事后都難以理解的是：其所受讓股權的價值是以目標企業(yè)（甲公司）凈資產評估確認值為基礎的，為什么受讓目標企業(yè)后不能按評估確認值作為目標企業(yè)資產的計稅成本？即為何不能將受讓前資產的賬面價值調整為評估確認值？這就要從稅收理論和我國的稅收制度說起。

　　我國目前的企業(yè)所得稅制度實際上是一個雙重征稅的結構，即公司利潤（應納稅所得額）先要征收企業(yè)所得稅，在將稅后利潤分給股東時還要征收一道所得稅，其集中體現(xiàn)便是公司對個人股東分紅還要被征收20％的個人所得稅。這一制度的理論基礎是“實質法人說”。這一理論認為，公司法人是一個獨立的權利義務主體，擁有法人財產并享有法定的財產權利，相應地也要獨立承擔法律責任和義務。公司法人的所得與股東所分配的利潤應分別納稅，分別獨立存在。

　　上例中，甲公司個人股東在轉讓股權時獲得的高額所得源于目標公司價值增長，不過在股權轉讓環(huán)節(jié)，因為目標企業(yè)尚未實現(xiàn)這種增值，也就沒有實現(xiàn)稅&#8226；收意義上的所得，故只征收了甲公司股東的個人所得稅，而對甲公司未征收企業(yè)所得稅。但這里的“未征收”只是暫末征收而非兔于征收。當甲公司最終將商品房出售后，稅收意義上的企業(yè)所得實現(xiàn)，于是稅收制度上要求在計算應納稅所得額時，可以稅前扣除的計稅成本只能是股權轉讓前資產的原賬面價值，評估確認值與原賬面價值之間的差額最終被計入應納稅所得額征收企業(yè)所得稅，從而完成了雙重征稅的過程。

　　再看土地增值稅，它強調稅基及征管環(huán)節(jié)的連續(xù)性和完整性。上例中，股權轉讓環(huán)節(jié)對目標企業(yè)同樣末征收土地增值稅，如果甲公司日后清盤時允許其扣除土地評估確認值后計算土地增值額，則評估確認值與原賬面價值之間的差額無論是在股權轉讓時還是在最終清盤時均未被計入土地增值額征稅，必然造成征收“鏈條”的脫節(jié)。

　　三、幾點思考

　　通過上例分析，以下幾點值得我們進一步思考：

　　1、當人們要獲得目標資產特別是整體資產使用權時，既可以對目標資產進行直接的買賣交易，也可以采用企業(yè)合并、資產置換、投資轉讓等方式，包括通過受讓目標資產占有主體的股權來達到目的。前者稱為資產交易，后者稱為重組交易。在重組交易中，當目標企業(yè)或資產價值增值時，從稅收角度看就是一項應予征稅的所得，但在某些情況下（如換股合并、上例中的股權重組），目標企業(yè)的增值并末最終實現(xiàn)，鑒于這種增值金額巨大，如果對目標企業(yè)增值立即征稅，納稅人將因無力承擔現(xiàn)時的高額稅收成本而使原本合理的企業(yè)重組難以為繼，這種稅制便可能是一種“惡稅”。本著稅收的“中性原則”，稅制中便產生了延遲納稅的規(guī)定，即暫不確認這種增值或所得，但對于交易各方而言切切要注意的是，這絕非等于免于征稅。如果我們錯將延遲納稅當作免稅，很可能讓受讓方、合并方等作出錯誤的稅收成本評估，最終導致決策失誤！例如，上例中股權重組后的甲公司及其新股東因為錯誤地計算了稅收成本，很可能將商品房的銷售價格確定在一個相對較低的水平上，從而導致未來經營成果的逆轉。

　　2、上例中，重組交易可使資產轉讓方即時需繳納的企業(yè)所得稅和土地增值稅延遲到以后期間，在稅率不變甚至稅率呈下降趨勢時，延遲納稅至少可使人們獲得貨幣時間價值，　因此會成為納稅籌劃時的優(yōu)選方案之一。但問題是，在企業(yè)重組中，重組前后資產的權利主體特別是終極所有者會發(fā)生重大變化，這種延遲納稅會將某一利益主體應繳納的稅款“悄悄地”轉移給另一利益主體承擔。我們不兔要問：應如何確定目標企業(yè)的評估價值？在目標企業(yè)的評估增值中是否應考慮存在著“遞延稅款”貸項？是否應將該“遞延稅款”扣除后的余額作為目標企業(yè)價值并作為確定股權轉讓價的基礎？上例中，　甲公司的原股東獲得了收入和所得，基于“實質法人說”的理論和制度安排，原股東獲得的所得應是源于甲公司的稅后所得，但恰恰是甲公司在股權重組時暫不負稅，如果我們在確定甲公司凈資產價值及評估增值時忽視了“遞延稅款”因素，甲公司原股東往往獲得了不應有的利益。該稅款由股權變更后的甲公司及其新入主股東被動承擔，　由于在訂立股權轉讓協(xié)議時未能預見，導致其損失難以挽回。

　　本著上述分析，筆者引申出企業(yè)重組籌劃中應注意的兩個原則：

　　（1）本應由他方負擔的稅款，我方不能承擔；

　?。?）納稅籌劃應綜合考慮和平衡重組各方的利益，而不是損此益彼。

　　3、通過納稅籌劃改變了當事各方的行為方案后，也可能產生絕對意義上的節(jié)稅。上例中，在將資產交易變成重組交易后，　由于沒有發(fā)生直接的資產轉讓，也就避開了轉讓不動產的營業(yè)稅問題，同時按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號）第二條：“在股權轉讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。”由此可見，只要恰當處理好重組中的稅負轉嫁問題，這也不失為值得考慮的替代直接資產交易的籌劃方案之一。