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　　二、合伙清償制度安排：合伙優(yōu)先還是共同優(yōu)先

　　如果事務(wù)所發(fā)生嚴(yán)重審計(jì)失敗，導(dǎo)致巨額合伙債務(wù)，此時(shí)，如果合伙人還有數(shù)額不小的的話，特別是當(dāng)出現(xiàn)如下三種情況之一時(shí)，研究合伙債務(wù)和合伙人個(gè)人債務(wù)的清償順序安排更顯現(xiàn)其理論價(jià)值與實(shí)踐意義：假定A與B分別代表合伙資產(chǎn)與合伙債務(wù)，a與b分別代表合伙人個(gè)人資產(chǎn)與個(gè)人債務(wù)，(1)A—B<0，且a—b<0;(2)A—B<0，且I|A—B|>a，b>0;(3)a—b<0，且| a—b|>A。在此，各國司法實(shí)踐也不盡同?？傮w而言，主要作法有合伙債權(quán)優(yōu)先原則和共同優(yōu)先原則兩類。

　　合伙債權(quán)優(yōu)先安排原則，是指合伙債權(quán)人就合伙財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償，不足部分與合伙人個(gè)人債權(quán)人就合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)共同受償。大陸法系國家著眼于對合伙債權(quán)人的保護(hù)，一般都采用這一原則。顯然這一原則的基本出發(fā)點(diǎn)就是要優(yōu)先保護(hù)合伙債權(quán)人利益，強(qiáng)化合伙制度的信用和法律地位，體現(xiàn)合伙債務(wù)清償?shù)膹氐椎臒o限性和連帶性(鐘元茂，1990)。合伙事務(wù)所作為市場經(jīng)濟(jì)中的特殊的企業(yè)(王善平，2002a)，其核心競爭力主要來自其“公信力”，需要有足夠的財(cái)力來兌現(xiàn)自己對社會的審計(jì)承諾(王善平，2002b)，實(shí)際上，優(yōu)先償還合伙債權(quán)，是合伙人兌現(xiàn)自己的審計(jì)承諾的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，同時(shí)，可以強(qiáng)化合伙人的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識和法律責(zé)任意識，提高合伙事務(wù)所的社會信用和社會聲譽(yù)。不過，若從合伙人個(gè)人債權(quán)人利益保護(hù)的角度看，當(dāng)A—B<0，且a<|A—B|+b時(shí)，合伙人個(gè)人債權(quán)就會因?yàn)楹匣飩鶛?quán)優(yōu)先清償而受到損害，從這一意義上說，合伙債權(quán)優(yōu)先清償原則可能對合伙人個(gè)人債權(quán)人不公平。為此，英美法系的國家放棄合伙債權(quán)優(yōu)先原則而采用共同優(yōu)先原則。共同優(yōu)先原則又叫雙重優(yōu)先原則，是指合伙人個(gè)人的債權(quán)優(yōu)先于合伙債權(quán)從合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)中得到償還，合伙債權(quán)優(yōu)先于合伙人個(gè)人債權(quán)從合伙財(cái)產(chǎn)中得到償還。簡言之，合伙財(cái)產(chǎn)優(yōu)先用于清償合伙債務(wù)，合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)優(yōu)先用于償還其個(gè)人債務(wù)。雙重優(yōu)先原則是英美合伙法中的一條著名的衡平法原則，由英國衡平法院法官考伯勛爵于1975年首創(chuàng)。當(dāng)時(shí)，考伯勛爵在審理克勞德訴訟案時(shí)確立了該原則，“由于共同財(cái)產(chǎn)或合伙財(cái)產(chǎn)優(yōu)先用于清償合伙的一切債務(wù)，并且由于在所有共同債務(wù)清償前，單獨(dú)債權(quán)人不得涉足共同財(cái)產(chǎn)，那么同理，在單獨(dú)債權(quán)清償以前，合伙債權(quán)人也不能就其在合伙財(cái)產(chǎn)中未受清償?shù)牟糠?，要求用單?dú)財(cái)產(chǎn)清償。”美國《聯(lián)邦破產(chǎn)法》第5條第7款規(guī)定“來自合伙財(cái)產(chǎn)的凈收益應(yīng)該用以清償個(gè)人債務(wù)”，“合伙人清償了全部個(gè)人債務(wù)之后還有剩余財(cái)產(chǎn)的，其剩余部分得于必要之時(shí)添加到合伙財(cái)產(chǎn)之中，用以清償合伙債務(wù)。”《統(tǒng)一合伙法》第40條也規(guī)定了雙重優(yōu)先原則，已為許多國家所肯定(馬強(qiáng)，2000)。在此問題上，我國有關(guān)注冊會計(jì)師的法律制度雖未做出明確規(guī)定，如果將1997年通過的《合伙企業(yè)法》的第四十條、第四十一條、第四十二條、第四十三條聯(lián)系起來考慮，我們隱約地感到立法者有主張共同優(yōu)先原則的思想傾向，但不明確。王利明(1986)、劉冠華(1990)、余紅軍(1995)等認(rèn)為雙重優(yōu)先原則是最公平的，合伙組織的共有財(cái)產(chǎn)處于相對獨(dú)立于合伙成員的地位，合伙債務(wù)應(yīng)首先用共有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。清償之后還有財(cái)產(chǎn)剩余，則應(yīng)該按各成員所占有的份額或協(xié)議約定的比例分割，各成員分割到的部分才能用于清償個(gè)人的債務(wù)。當(dāng)然，對共同優(yōu)先原則，也有學(xué)者持否定態(tài)度，他們認(rèn)為雙重優(yōu)先原則更著眼于保護(hù)合伙人的個(gè)人債權(quán)人，會沖談法律關(guān)于合伙人對合伙債務(wù)負(fù)連帶無限責(zé)任的意義。不過，對事務(wù)所合伙債務(wù)清償，我們認(rèn)為，在未來相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，還必須實(shí)施合伙債權(quán)優(yōu)先清償?shù)脑瓌t。主要原因在于：(1)這樣更符合我們在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)推行合伙制的初衷，雙重優(yōu)先原則并沒有將無限連帶責(zé)任貫徹到底;(2)在審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制還未真正有效地在審計(jì)市場發(fā)揮正常作用的情況下，推行合伙債權(quán)優(yōu)先清償，有利于提高審計(jì)師(特別是合伙人)的風(fēng)險(xiǎn)意識，進(jìn)而有利于獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，這正是建立有效的市場經(jīng)濟(jì)基本秩序所需要的微觀基礎(chǔ)條件之

　　一;(3)若實(shí)施雙重優(yōu)先原則，那么在很大程度上合伙債權(quán)人的權(quán)益很難得到保證，人們可能在審計(jì)市場上將“創(chuàng)新”變成“冒險(xiǎn)”，將事務(wù)所變成撈取錢財(cái)?shù)耐嫖?，無限連帶責(zé)任就可能變成合伙事務(wù)所這一風(fēng)險(xiǎn)很大的經(jīng)濟(jì)組織的一文不值的“遮羞布”。