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　　債務(wù)重組準(zhǔn)則的問題

　　一、關(guān)于“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的名稱問題

　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中“債”是一般性概念。它體現(xiàn)著融資活動引起的權(quán)利和義務(wù)的相互關(guān)系。在這一關(guān)系中一般包含有兩方關(guān)系人，即債權(quán)人(又稱債主或放債人)和債務(wù)人(又稱債戶或借債人)。債權(quán)人有權(quán)要求債務(wù)人按約定償還到期的債務(wù)本息;債務(wù)人有義務(wù)履行償債約定。當(dāng)債務(wù)人不能按約定償債時，債權(quán)人可與債務(wù)人達(dá)成妥協(xié)或根據(jù)法院的裁定，允許債務(wù)人修改負(fù)債條件，此即“重組”。可見此“重組”應(yīng)是雙方參與的，涉及雙方利益的事項。它既不單純是債權(quán)方采取的措施，亦不是債務(wù)人單方采取的行動。所以，規(guī)范這一“重組”事項會計核算及其相關(guān)信息披露的準(zhǔn)則，既不能“為便于表述”(《企業(yè)會計準(zhǔn)則一債務(wù)重組指南》語)冠其名為“債務(wù)重組”，也不可反過來定其名為“債權(quán)重組”。比較準(zhǔn)確的命名應(yīng)是“債重組”，較為恰當(dāng)。

　　二、關(guān)于債權(quán)人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值的確定問題

　　根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人在接受債務(wù)人以多項非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按各項受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占受讓的全部非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值。但在實際操作中我們注意到，若債權(quán)人和債務(wù)人均為一般納稅人，且債權(quán)人受讓的多項非現(xiàn)金資產(chǎn)中含有存貨，那么用以計算的存貨的公允價值是含稅的還是不含稅的呢?這一問題因為準(zhǔn)則未予明確，使得不同企業(yè)的作法很不一致。其中最具代表性的作法有三種：第一種是用含增值稅的存貨公允價值與受讓的全部非資產(chǎn)的含稅公允價值總額的比例計算存貨的分配額，然后從中減去存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額來確定存貨的入賬價值;第二種是先從重組債權(quán)總額中減去受讓存貨的可抵扣的進(jìn)項稅額，然后再按各項資產(chǎn)的公允價值(其存貨為不含稅的公允價值)占受讓的全部資產(chǎn)公允價值(不含存貨的可抵扣的增值稅)的比例進(jìn)行分配;第三種是干脆在分配和賬務(wù)處理時均不考慮增值稅問題(如債務(wù)重組準(zhǔn)則指南例l3中深廣公司的處理)。那么到底哪一種作法更科學(xué)合理呢?顯然第三種作法完全無視增值稅的存在，是不可取的。至于第一、二種作法，

　　雖然其確認(rèn)和計量的存貨可抵扣的增值稅是一致的，但確認(rèn)計量的存貨入賬價值卻不相同，有時相差甚遠(yuǎn)，所以必須盡快予以統(tǒng)一。比較而言，第一種作法更好。因為它以含稅的存貨公允價值與其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(其中大部分也為含稅公允價值，如設(shè)備等)一并計算分配比例和分配額，使得各分配對象的分配標(biāo)準(zhǔn)更趨一致，分配權(quán)重不會人為擴(kuò)大或縮小;而第二種作法從重組債權(quán)總額中僅減去存貨可抵扣的增值稅，而其他的非現(xiàn)金資產(chǎn)(如設(shè)備等)的價值中即使含有增值稅也一律不予扣減，使得受讓的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)在分配時失去了公平基礎(chǔ)，分配結(jié)果自然難言公平。

　　三、關(guān)于修改其他負(fù)債條件進(jìn)行的債務(wù)重組的會計處理問題

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則對以修改其他負(fù)債條件進(jìn)行的債務(wù)重組雙方的會計處理的規(guī)定有三點值得商榷：第一，債務(wù)人在債務(wù)重組中獲得的“好處”，即重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額部分，不應(yīng)全部確認(rèn)為資本公積，因為按稅法規(guī)定該項所得存在所得稅問題。過去由于原債務(wù)重組準(zhǔn)則將此差額列入營業(yè)外收入，構(gòu)成利潤一部分，其所得稅隨其他所得一并自然交納，無須特別關(guān)注其所得稅問題。而現(xiàn)令該差額不再構(gòu)成企業(yè)損益，故應(yīng)從中匡算出應(yīng)交的所得稅，其余部分方可作“資本公積”處理。

　　第二，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人，在債務(wù)重組中獲